Los conflictos en la aplicación de la norma tributaria:

La eficiencia fiscal y el abuso de Derecho en la deducibilidad de las cuotas de IVA.  

Los obligados tributarios, en el ejercicio de su contribución fiscal del supuesto de hecho, deben aplicar las normas tributarias para concretar su impacto fiscal; si bien, el contribuyente puede intentar buscar la alternativa más favorable para una mayor eficiencia fiscal dentro de lo razonable, pueden existir mecanismos demasiado laboriosos o artificiosos que lleven a un conflicto en la aplicación de la norma tributaria.  

La Ley General Tributaria (LGT) regula en sus artículos 15 y 16 la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, respectivamente. Estas medidas vienen a paliar y a poner límites a la práctica del contribuyente en el ejercicio de la aplicación de la normativa, por lo que la Agencia Tributaria podría regularizar las situaciones de hecho si se demostrase que existe un abuso de Derecho.  

 Así, y centrándonos en el artículo 15 LGT relativo al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, podemos tener en cuenta que los mismos pueden venir dados por distintas situaciones: interpretación irregular de la Ley, estructuras fiscales con una planificación laboriosa, discrepancias en la declaración de impuestos, cambios en la legislación, beneficios fiscales o exenciones, etc.  

Huelga decir, que los conflictos en la aplicación de la norma tributaria no eran sancionables hasta la reforma de la Ley General Tributaria en el año 2015. Desde entonces y para que puedan ser sancionables se debe haber fijado un criterio administrativo que se haya hecho público y que exista igualdad sustancial de hechos entre ambas situaciones. Esta publicidad la vamos a encontrar a través de los informes emitidos por la Comisión Consultiva Sobre Conflicto en la Aplicación de la Norma.  

Desde un punto de vista práctico y a tenor del último informe emitido por la Comisión en julio de 2023, podemos analizar una situación dada en la aplicación artificiosa de una sociedad para la deducibilidad del IVA soportado en el que existe una vulneración del artículo 15 LGT: 

• SM y ML, SL compra y adquiere dos viviendas por valor de 2 millones de euros + IVA y los reforma por un alto valor, deduciéndose las cuotas soportadas de IVA por esta reforma.  
• La sociedad está controlada por FFTT padre.  

• El destino de las viviendas es el alquiler a FFTT hijo (actividad y exenta de IVA).  

Hasta aquí, podemos advertir que el alquiler de la vivienda a un particular (FFTT hijo) es una actividad sujeta y exenta de IVA, por lo que SM y ML, SL no podría deducirse el IVA soportado. Entonces, ¿Cómo lo hacen?  

Para poder deducirse las cuotas de IVA por la compra y por la reforma y poder pedir su devolución, alquilan las viviendas a otra sociedad, FFTT, SA. En este caso, al realizar una actividad de arrendamiento a otra sociedad, la actividad está sujeta y no exenta de IVA, por lo que devengará IVA por el alquiler y SM y ML, SL podrá deducirse las cuotas de IVA soportado.   

FFTT, SA cede los usos de las viviendas a FFTT hijo, que es además el administrador de la sociedad. FFTT, SA no podrá deducirse las cuotas de IVA soportado por SM y ML, SL.  

En este caso, podemos observar cómo existe una estructura societaria un tanto laboriosa y artificiosa, que escapa de lo razonable y con el fin de obtener una ventaja fiscal en la deducibilidad de las cuotas de IVA y en la solicitud de su devolución. Existe un juego laborioso para la obtención del IVA soportado, cuando el único fin es que las viviendas viva el hijo del propietario.   

En base a esto, la Agencia Tributaria, y como expone en el propio informe, para poder declarar el conflicto en la aplicación de la norma y aplicar las sanciones correspondientes, es necesario que:  

1. Las operaciones, consideradas en su conjunto, sean artificiosas, es decir, que salgan del tráfico normal de negocios jurídicos que suelen realizarse o resulte demasiado laborioso sin un fin claro.  

2. De las mismas no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal derivado de las operaciones realizadas. 

En conclusión, y a tenor de lo expuesto, se debe tener precaución en la aplicación de la norma tributaria para entender dónde estaría el límite entre la eficiencia fiscal y el abuso de Derecho, puesto que el contribuyente puede buscar alternativas favorables a su contribución sin que tenga que tributar por el máximo posible (siempre dentro de la razonable), pero sin que las mismas sean una clara artimaña para conseguir un ahorro fiscal que no procedería de no realizarse las operaciones.   

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